O Governo português implementou uma série de alterações legislativas relativas à tributação de criptoativos, o que tem vindo a tornar Portugal um destino "tax-friendly" para investidores neste tipo de ativos. Esta legislação tem atraído diversos interessados na aplicação deste regime. O presente documento tem como objetivo apresentar uma introdução às regras concretas em vigor sobre a tributação de criptomoedas em Portugal.

O CONCEITO DE “CRIPTOATIVO”

O OE 2023 introduziu um conceito legal de criptoativos no Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Código do IRS), tendo por referência o Regulamento relativo aos mercados de criptoativos (MiCA).

Com isso, está vertido no referido código a conceptualização do termo criptoativo nos seguintes termos: “Considera-se criptoativo toda a representação digital de valor ou direitos que possa ser transferida ou armazenada eletronicamente recorrendo à tecnologia de registo distribuído ou outro semelhante.”.

Do mesmo modo, o preceito normativo que vem conceptualizar o termo de criptoativo avança com a exclusão de algumas realidades do conceito de criptoativo: “os criptoativos únicos e não fungíveis com outros criptoativos”. Verifica-se, assim, uma intenção de excluir de tributação as realidades identificadas por NFTs (Non-Fungible Tokens).

No âmbito do IRS, encontramos incidência contributiva em três categorias de rendimentos distintas: na Categoria B (rendimentos empresarias e profissionais), na Categoria E (rendimentos de capitais) e na Categoria G (incrementos patrimoniais).

A TRIBUTAÇÃO NA CATEGORIA B (RENDIMENTOS EMPRESARIAS E PROFISSIONAIS)

No âmbito da Categoria B, considera-se como rendimentos provenientes de uma atividade comercial e industrial os decorrentes das “operações de emissão de criptoativos, incluindo a mineração, ou a validação de transações de criptoativos através de mecanismos de consenso.”

Sobre estes rendimentos que provenham de uma atividade empresarial destinada a este tipo de operações, deverão ser aplicadas as taxas gerais e progressivas constantes do Código do IRS, e aplica-se o coeficiente de 0,15 para estes rendimentos, se enquadráveis no regime simplificado de tributação.

Por via de aplicação do coeficiente de 0,15, ocorre a não tributação, em sede de Categoria B, de 85% do rendimento obtido no âmbito deste tipo de operações.

Adicionalmente, considerando o impacto ambiental associado à atividade de mineração (mining), e conforme recomendado pela Comissão Europeia na sua Comunicação “Digitalizar o sistema energético - plano de ação da UE”, há a penalização desta atividade, no contexto dos regimes simplificados, prevendo-se nesta matéria um coeficiente de tributação aplicável de 0,95.

Entendemos, sem prejuízo, que poderá ainda ser equacionada a possibilidade de aplicação deste outro coeficiente de 0,95, em caso de rendimentos de capitais ou de mais-valias resultantes de operações de tesouraria e/ou investimentos financeiros em criptoativos.

Por último, no plano do momento de tributação, entende-se que os rendimentos provenientes de criptoativos se consideram obtidos no momento da sua alienação onerosa.

A TRIBUTAÇÃO NA CATEGORIA E (RENDIMENTOS DE CAPITAIS)

Quanto aos proveitos resultantes de criptoativos, importa ainda salientar a norma incluída no regime previsto para os rendimentos de capitais (Categoria E).

No que respeita às formas de remuneração decorrentes de operações relativas a criptoativos (e.g. staking delegado ou off-chain) prevê-se a sua categorização como rendimento de capitais (Categoria E).

Nesta última hipótese, a tributação que recai sobre estes proveitos será de 28%, quando o contribuinte aqui residente fiscal não opte pelo englobamento destes rendimentos.

Adicionalmente, no que concerne aos rendimentos de capitais derivados de criptoativos estabelece-se a dispensa de retenção na fonte para os rendimentos de capitais atendendo às especificidades do produto e a natureza do mesmo.

Por fim, cabe referir que os juros disponibilizados ao mutuante em criptomoeda somente será tributado no âmbito da Categoria G quando for transacionado por moeda corrente, devendo ser apurado como data e valor de aquisição a data de recebimento dos juros e o seu respetivo valor em moeda corrente.

A TRIBUTAÇÃO NA CATEGORIA G (INCREMENTOS PATRIMONIAIS)

O OE 2023 introduziu também a inclusão de uma nova alínea no Código do IRS, nos termos da qual se propõe o desdobramento do conceito de mais-valia, que passa a considerar também como tal os rendimentos provenientes da alienação onerosa de criptoativos que não constituam valores mobiliários. A este tipo de rendimentos é aplicável a taxa fixa, especial de 28%.

É importante salientar, porém, que foi introduzida uma isenção de tributação deste tipo de rendimento, nos termos da qual se isenta os rendimentos provenientes da alienação onerosa de criptoativos quando estejam em causa criptoativos detidos por um período igual ou superior a 365 dias.

Quanto a este tema, importa realçar a disposição transitória aprovada, nos termos da qual a contagem do prazo de detenção de criptoativos para efeitos da incidência em IRS da mais-valia gerada se inicia antes mesmo da entrada em vigor do presente diploma.

Com efeito, o legislador pretende que seja, desde logo, considerado no ano de 2023, o período de detenção dos criptoativos, ainda que este se tenha iniciado antes da entrada em vigor do OE 2023. Importa realçar, novamente, que quando o criptoativo seja detido por um período superior a um ano, o legislador aplica a isenção da mais-valia proveniente destes rendimentos.

No âmbito do tema das mais-valias, está também prevista a possibilidade de o saldo negativo apurado num determinado ano, relativo às operações decorrentes da alienação onerosa de criptoativos, poder ser reportado para os cinco anos seguintes, quando o sujeito passivo opte pelo englobamento.

No que concerne ao cálculo da mais-valia decorrente da alienação onerosa de criptoativos, esta é apurada “pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais”, sendo considerado como valor de alienação dos criptoativos o valor de mercado à data da alienação.

Também neste campo se permite a dedução das despesas inerentes à aquisição e alienação dos criptoativos, para efeitos do cálculo da mais-valia.

Ainda no que concerne ao plano das normas anti abuso, importa notar que residentes em paraísos fiscais não podem deduzir eventuais perdas com criptoativos.

Este regime promove ainda a regra First In First Out (FIFO), da qual resulta o método de determinação do rendimento, numa lógica de coerência com as outras realidades de valores mobiliários.

Considera-se, ainda, que a perda de qualidade como residente em território nacional, bem como a cessação de atividade, são equiparadas a uma alienação onerosa dos criptoativos, tributável em sede de Categoria G.

Deste modo, verifica-se que Portugal integra, pela primeira vez, no seu Código do IRS, um mecanismo de “exit tax” (tributação à saída), nos termos do qual os contribuintes serão tributados ao alterarem a residência fiscal para fora de Portugal.

A COMUNICAÇÃO DAS OPERAÇÕES

Como complemento e para efeitos de fiscalização, há uma obrigação declarativa, e que impenderá sobre pessoas singulares e coletivas, organismos e outras entidades sem personalidade jurídica que prestem serviços de custódia e administração de criptoativos por conta de terceiros ou que tenham a gestão de uma ou mais plataformas de negociação de criptoativos.

Assim, estas entidades têm a obrigação de comunicação à Administração tributária, até ao final do mês de janeiro de cada ano, das operações efetuadas com a sua intervenção, relativamente a criptoativos, no respeitante a cada sujeito passivo, através da entrega de modelo oficial a aprovar para o efeito.

CONCLUSÕES

Independentemente da situação jurídico-tributária do indivíduo, residente ou não residente fiscal em Portugal, a qualificação dos seus rendimentos pode ser complexa e o recurso a aconselhamento e a assistência especializados é sugerível para favorecer a economia fiscal que os investidores neste tipo de ativos podem se beneficiar através do presente regime legal das criptomoedas em Portugal.
Com efeito, a qualificação correta e exata dos rendimentos e a sua correta e atempada indicação em sede da declaração Modelo 3 de IRS é da maior importância, por forma a garantir uma tributação justa e adequada, o que se traduz na necessidade de um concreto e preciso preenchimento da declaração Modelo 3 de IRS.
Uma nota final para uma alteração no Código de IRS (aditada pela Lei n.º 82/2023, de 29 de dezembro) que está agora em vigor e que prevê a necessidade de reporte na declaração Modelo 3 de IRS dos ativos detidos em países, territórios ou regiões com regime fiscal claramente mais favorável e criptoativos.

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Rogério Fernandes Ferreira
Duarte Ornelas Monteiro
Joana Marques Alves
Ana Sofia Gariso
Amélia Carvela
Inês Marques Dias
Matilde Gonçalves de Sousa
Ana Rita Teles
Carolina Silvestre