1. INTRODUÇÃO

A reabilitação urbana tem vindo a ocupar um espaço considerável na discussão pública e política, por um lado mediante as recentes decisões arbitrais proferidas, contraditórias entre si, que têm contribuído para destacar a notória falta de consenso quanto à aplicação das regras tributárias e, por outro, através da aprovação de novas regras introduzidas pela Lei n.º 56/2023, de 6 de outubro (doravante designado Programa Mais Habitação), que fez aprovar um conjunto de medidas no âmbito da habitação e que procedeu a diversas alterações legislativas.

Num contexto de pressão sobre o setor imobiliário, motivada pela diminuta oferta de imóveis no parque habitacional existente e, bem assim, pelos elevados custos associados à construção de edificado, torna-se relevante analisar os principais impactos tributários existentes que impendem sobre a reabilitação urbana, em sede de IVA e de potenciais benefícios fiscais aplicáveis.

2. DO IVA NAS EMPREITADAS DE REABILITAÇÃO URBANA – APLICAÇÃO DA TAXA REDUZIDA

Estão sujeitas a IVA as transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional que sejam realizadas a título oneroso por um sujeito passivo.

Neste âmbito, e até outubro de 2023, o legislador havia determinado a tributação, à taxa de 6%, para “empreitadas de reabilitação urbana, tal como definida em diploma específico, realizadas em imóveis ou em espaços públicos localizados em áreas de reabilitação urbana (áreas críticas de recuperação e reconversão urbanística, zonas de intervenção das sociedades de reabilitação urbana e outras) delimitadas nos termos legais, ou no âmbito de operações de requalificação e reabilitação de reconhecido interesse público nacional”.

Com efeito, e para que fosse possível beneficiar da taxa reduzida de IVA, era necessário que se verificassem os seguintes requisitos: (i) tratar-se de uma empreitada; (ii) a mesma ser de reabilitação urbana; e (iii) o imóvel em causa estar localizados numa área de reabilitação urbana (“ARU”).

Não obstante, tem-se verificado a adoção de uma posição divergente, pela Administração tributária, no tocante aos requisitos a serem cumpridos para aplicação da taxa reduzida de IVA nas operações relacionadas com empreitadas de reabilitação urbana, o que tem motivado correções junto dos contribuintes.

• DA NECESSIDADE DE ENQUADRAMENTO DA OBRA NUMA OPERAÇÃO DE REABILITAÇÃO URBANA APROVADA

Se, num primeiro momento, a Administração tributária solicitava que o sujeito passivo deveria ser detentor de uma declaração, a obter junto do Município competente, em como o imóvel (sujeito a empreitada de reabilitação urbana) se encontrava inserido numa ARU delimitada e aprovada por esse Município, mais recentemente incrementou a sua exigência para efeitos de aplicação desta taxa reduzida, no sentido de as empreitadas de reabilitação urbana deverem ser realizadas no quadro de uma Operação de Reabilitação Urbana (“ORU”) já aprovada (correspondente à estruturação concreta de intervenções a efetuar no interior da respetiva ARU).

Pese embora esta “evolução” do entendimento da Administração tributária ultrapassar, em nosso entender, as disposições legais até aqui previstas no Código do IVA, a jurisprudência tributária não tem sido unânime sobre o tema, existindo, nomeadamente em sede de arbitragem tributária, decisões arbitrais favoráveis e, também, desfavoráveis para o contribuinte. Assim, tem-se alimentado a dúvida relativamente à necessidade de aprovação de ORU, para efeitos da aplicação da taxa reduzida de IVA às empreitadas de reabilitação urbana.

Por exemplo, a última decisão arbitral conhecida sobre esta questão concluiu que só pode ser aplicada taxa reduzida de IVA a uma empreitada inserida em ARU se tiver sido igualmente aprovada a ORU. Note-se, porém, que entre os próprios árbitros não existiu consenso, dado que existiu um voto de vencido alicerçado, entre outros, na falta de exigência expressa, no Código do IVA, para a necessidade de aprovação de ORU.

É neste contexto de alguma incerteza, indesejável, junto dos contribuintes e da própria Administração tributária, que surge uma nova redação da verba prevista na Lista I do Código do IVA, introduzida no âmbito do Pacote “Mais Habitação”.

Agora, a lei determina — numa redação que nos parece, quanto ao aspeto da necessidade ou não de a obra se inserir numa ORU aprovada, ser conciliadora —, a aplicação da taxa reduzida de IVA às operações relacionadas com “as empreitadas de reabilitação de edifícios e as empreitadas de construção ou reabilitação de equipamentos de utilização coletiva de natureza pública, localizados em áreas de reabilitação urbana (áreas críticas de recuperação e reconversão urbanística, zonas de intervenção das sociedades de reabilitação urbana e outras) delimitadas nos termos legais, ou realizadas no âmbito de operações de requalificação e reabilitação de reconhecido interesse público nacional”.

De facto, esta nova redação parece, sem prejuízo de eventuais questões futuras na sua aplicação e de eventuais diferendos resultantes de disposições transitórias, vir pacificar o tema da aplicação da taxa reduzida de IVA no sentido que vem sendo defendido pelos contribuintes. A Administração tributária manifestou, já, em Ofício Circulado, entender que “A redação atual diverge da anterior na medida em que as operações agora abrangidas deixam de estar sujeitas à existência de uma “operação de reabilitação urbana”.

Em nossa perspetiva, acompanhando parte significativa da jurisprudência, cremos que esta nova redação, e a este respeito da necessidade de a operação se inserir em ORU, uma função principalmente clarificadora e não inovadora.

Sem prejuízo, a nova redação suscita outras dificuldades, como um aparente novo âmbito de aplicação, passando a fazer referência a “empreitadas de reabilitação de edifícios”, em vez de “reabilitação urbana”.

• DA APLICAÇÃO EM CONSTRUÇÃO NOVA

Conforme anteriormente exposto, a redação anterior fazia somente referência a “empreitadas de reabilitação urbana” sem, com isso, distinguir as empreitadas de reabilitação realizadas, ou não, no âmbito de uma construção nova.

Neste âmbito, verifica-se que a jurisprudência arbitral já se havia pronunciado favoravelmente, em sede de decisão arbitral, sobre a consideração de construção nova para efeitos do conceito de reabilitação urbana e, bem assim, para a possibilidade de aplicação da taxa reduzida de imposto às empreitadas de reabilitação urbana efetuadas no âmbito daquele tipo de construção.

Não obstante o exposto, e conforme identificado supra, a introdução da alteração à verba, passando a fazer referência a “empreitadas de reabilitação de edifícios”, ao invés de “reabilitação urbana”, determina que as empreitadas deixam de ser realizadas com base naquele conceito e passem a ser realizadas apenas sobre edifícios.

Neste sentido, o Regime Jurídico de Reabilitação Urbana define como “Edifício” a “(…) construção permanente, dotada de acesso independente, coberta, limitada por paredes exteriores ou paredes meeiras que vão das fundações à cobertura, destinada a utilização humana ou a outros fins.”

Prosseguindo, o referido regime considera como “reabilitação de edifícios” a “(…) forma de intervenção destinada a conferir adequadas características de desempenho e de segurança funcional, estrutural e construtiva a um ou a vários edifícios, às construções funcionalmente adjacentes incorporadas no seu logradouro, bem como às frações eventualmente integradas nesse edifício, ou a conceder-lhes novas aptidões funcionais, determinadas em função das opções de reabilitação urbana prosseguidas, com vista a permitir novos usos ou o mesmo uso com padrões de desempenho mais elevados, podendo compreender uma ou mais operações urbanísticas”.

Nesta medida, em conformidade com as definições supra expostas, consideramos que a nova verba passa a prever, ao contrário da anterior, a exclusão do benefício da taxa reduzida de imposto para as empreitadas que consistam em operações de construção de edifícios novos.

Em conformidade, entendemos, em comunhão com o entendimento da Administração tributária vertido no Ofício Circulado previamente referido, que estão excluídas do âmbito de aplicação da verba as empreitadas que consistam em operações de construção de edifícios novos.

• DA LEI “MAIS HABITAÇÃO”: DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS

A lei que aprovou o Programa Mais Habitação prevê uma norma transitória, que prevê que a nova redação não é aplicável quando a operação em causa esteja numa das seguintes fases: (i) os pedidos de licenciamento, de comunicação prévia ou pedido de informação prévia respeitantes a operações urbanísticas submetidos junto da câmara municipal territorialmente competente deram entrada antes da data da entrada em vigor, isto é, no dia 7 de outubro de 2023; ou (ii) os referidos pedidos de licenciamento ou de comunicação prévia são submetidos, após o dia 7 de outubro de 2023, junto da câmara municipal territorialmente competente, desde que submetidas ao abrigo de uma informação prévia favorável já emitida.

Neste quadro, a Administração tributária entende, para as operações abrangidas pela norma transitória, ora vertido no Ofício Circulado referido, que os sujeitos passivos responsáveis pela liquidação do imposto à taxa reduzida devem estar aptos a provar que o imóvel se localiza em área de reabilitação urbana delimitada nos termos legais e que a empreitada nele realizada está conforme a estratégia de reabilitação urbana ou o programa estratégico de reabilitação urbana contidos em operação de reabilitação urbana, aprovada nos termos do Regime Jurídico da Reabilitação Urbana.

Todavia, entendemos que este entendimento deve ser contestado na medida em que, conforme já se aludiu previamente, não encontra respaldo na redação anterior da verba e, bem assim, existem decisões arbitrais que claramente esbatem os argumentos da Administração tributária relativos à necessidade de existência de operação de reabilitação urbana aprovada para benefício da taxa reduzida de IVA.

3. OUTROS BENEFÍCIOS FISCAIS À REABILITAÇÃO URBANA

Reconhecendo a importância da requalificação dos centros urbanos, particularmente nas áreas mais degradadas, o Estatuto dos Benefícios Fiscais consagra um conjunto de benefícios destinados a incentivar a aquisição para reabilitação de imóveis que se encontrem em necessidade de intervenção e para melhoria do seu estado de conservação.

Estes benefícios compreendem, no essencial, algumas isenções em sede de IMI e de IMT, assim como alguns benefícios em sede de IRS por referência aos rendimentos provenientes da detenção destes imóveis.

• PRÉDIOS URBANOS OBJETO DE REABILITAÇÃO – ISENÇÃO DE IMI

O Estatuto dos Benefícios Fiscais prevê, para os prédios urbanos ou frações autónomas que sejam alvo de reabilitação, uma isenção de IMI, aplicável por um período de três anos.

No caso de imóveis afetos a (i) arrendamento para habitação permanente ou a (ii) habitação própria e permanente, o período de duração desta isenção poderá ser renovado, a requerimento do proprietário, por mais cinco anos, mediante deliberação da assembleia municipal, sob proposta da câmara municipal.

Em todo o caso, para que esta isenção seja aplicável, os prédios urbanos ou frações autónomas em causa terão de ter sido concluídos há mais de 30 anos ou estar localizados em áreas de reabilitação urbana, tendo ainda de ser cumpridos os seguintes requisitos cumulativos: (i) a intervenção de reabilitação terá de ocorrer ao abrigo do Regime Jurídico da Reabilitação Urbana ou do regime excecional do Decreto-Lei n.º 53/2014, de 8 de abril; e (ii) a intervenção terá de resultar numa subida de dois níveis no estado de conservação anteriormente atribuído, que terá de passar a corresponder, no mínimo, ao nível “bom”, e que passem, também, a ser cumpridos certos requisitos de eficiência energética e de qualidade térmica.

Quanto às taxas devidas pela avaliação do estado de conservação do imóvel, estas serão reduzidas para metade, desde que cumpridos os restantes requisitos acima referidos.

O reconhecimento da intervenção de reabilitação, para efeitos de aplicabilidade desta isenção, cabe à câmara municipal competente ou à entidade gestora da reabilitação urbana, conforme o caso, que deverá comunicar esse reconhecimento ao serviço de finanças da área da situação do edifício ou fração.

• PRÉDIOS URBANOS OBJETO DE REABILITAÇÃO – ISENÇÃO DE IMT

No que respeita ao IMT, o Estatuto dos Benefícios Fiscais prevê as seguintes isenções: (i) isenção nas aquisições de imóveis destinados a intervenções de reabilitação, desde que as obras se iniciem no prazo máximo de 3 anos a contar da data de aquisição; e (ii) isenção na primeira transmissão subsequente à intervenção de reabilitação de prédio urbano ou fração autónoma afeto a arrendamento para habitação permanente ou afeto a habitação própria e permanente – neste último caso, desde que localizado em área de reabilitação urbana.

Estas isenções estão sujeitas aos mesmos critérios de aplicabilidade a que se encontra sujeita a isenção em sede de IMI, bem como às mesmas regras de reconhecimento por parte das autoridades municipais e respetiva comunicação ao serviço de finanças competente.

• PRÉDIOS URBANOS DESTINADOS AO PROGRAMA DE APOIO AO ARRENDAMENTO

No âmbito do Programa Mais Habitação, foi aditado um novo artigo ao Estatuto dos Benefícios Fiscais, no âmbito do qual se determina quais os benefícios aplicáveis aos prédios urbanos destinado ao Programa de Apoio ao Arrendamento (doravante designado “PAA”), enquanto programa de política de habitação que visa promover a oferta de habitação para arrendamento a preços mais acessíveis.

Para o efeito, devem estar cumpridos, cumulativamente, os seguintes requisitos: (i) pelo menos 700/1000 dos prédios em propriedade horizontal, ou a totalidade dos prédios em propriedade total ou frações autónomas, seja afeta ao PAA, independentemente do promotor, desde que certificadas pelo Instituto da Habitação e da Reabilitação Urbana, Investimentos Habitacionais da Madeira ou pela Direção Regional de Habitação dos Açores; (ii) o procedimento de controlo prévio para obras de construção de imóveis com afetação habitacional seja iniciado junto da entidade competente no prazo de dois anos após a aquisição.

Em paralelo, os prédios urbanos ou frações autónomas adquiridas, reabilitados ou construídos para afetação ao PAA podem beneficiar de isenção de IMI e de IMT.

Neste sentido, e no que concerne ao IMI, a isenção poderá ser concedida por um período de três anos a contar do ano, inclusive, da aquisição do imóvel, com possibilidade de renovação por um período adicional de cinco anos, a requerimento do proprietário.

Estas isenções ficam, no entanto, sem efeito se: (i) aos imóveis for dado destino diferente daquele em que assentou o benefício, em específico a sua afetação ao PAA, no prazo de cinco anos a contar da data da transmissão, ou, em caso de renovação da isenção do IMI, no prazo de dez anos; ou (ii) se os imóveis não forem objeto de celebração de um contrato de arrendamento no âmbito do PAA no prazo de seis meses a contar da data da transmissão.

Para efeitos da contagem dos prazos acima referidos, prevê-se que o imóvel mantenha a sua condição de afetação ao PAA ainda que ocorra a cessação do contrato de arrendamento, desde que seja celebrado um novo contrato no âmbito do PAA no prazo de três meses.

• PRÉDIOS URBANOS CONSTRUÍDOS, AMPLIADOS, MELHORADOS OU ADQUIRIDOS A TÍTULO ONEROSO, DESTINADOS A HABITAÇÃO

Em paralelo, o Estatuto dos Benefícios Fiscais prevê igualmente uma isenção de IMI para os prédios ou parte de prédios urbanos habitacionais construídos, ampliados, melhorados ou adquiridos a título oneroso, destinados à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, cujo rendimento bruto total do agregado familiar, no ano anterior, não seja superior a 153.300€.

Para tal, os prédios ou parte de prédios urbanos habitacionais devem ser efetivamente afetos a tal fim, no prazo de seis meses após a aquisição ou a conclusão da construção, da ampliação ou dos melhoramentos, salvo por motivo não imputável ao beneficiário, devendo o pedido de isenção ser apresentado pelos sujeitos passivos até ao termo dos 60 dias subsequentes àquele prazo, exceto nas situações de reconhecimento automático da isenção.

A referida isenção abrange também os arrumos, despensas e garagens, ainda que fisicamente separados, mas integrando o mesmo edifício ou conjunto habitacional, desde que utilizados exclusivamente pelo proprietário, inquilino ou seu agregado familiar, como complemento da habitação isenta.

Por seu turno, ficam igualmente isentos de IMI os prédios ou parte de prédios construídos de novo, ampliados, melhorados ou adquiridos a título oneroso, quando se trate da primeira transmissão, na parte destinada a arrendamento para habitação, desde que reunidas as condições referentes ao pedido de isenção, iniciando-se o período de isenção a partir da data da celebração do primeiro contrato de arrendamento.

Nestes termos, a isenção aproveita apenas ao valor patrimonial tributário correspondente ao acréscimo resultante das ampliações ou melhoramentos efetuados, tendo em conta, para a determinação dos respetivos limite e período de isenção, a totalidade do valor patrimonial tributário do prédio após o aumento derivado de tais ampliações ou melhoramentos.

Em suma, o período de isenção a conceder é de três anos, aplicável a prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário não exceda 125 000€.

Não obstante, a nova redação da norma prevista no Estatuto dos Benefícios Fiscais prevê atualmente que o prazo de três anos possa ser prorrogado por mais dois anos, mediante deliberação da assembleia municipal, que deve ser comunicada à Administração tributária, por transmissão eletrónica de dados, até 31 de dezembro, para vigorar no ano seguinte.

Em conformidade com a norma transitória prevista na Lei que aprovou o Programa Mais Habitação e, bem assim, que aprovou a alteração da norma, a atual redação aplica-se aos prédios ou parte de prédios urbanos habitacionais cuja construção, ampliação, melhoramento ou aquisição a título oneroso tenha ocorrido no ano de 2022 ou que, tendo ocorrido em momento anterior, tenham beneficiado da isenção, igualmente em 2022, prevista para prédios ou partes de prédios urbanos destinados à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, cujo rendimento bruto total do agregado familiar, no ano anterior, não seja superior a 153.300€, sendo nesses casos deduzido ao período de duração da isenção os anos já transcorridos.

Entendemos, assim, que a nova redação da norma prevista no Estatuto dos Benefícios Fiscais vem alargar o âmbito temporal de aplicação da isenção de IMI que, mediante deliberação da assembleia municipal e comunicação à Administração tributária, poderá chegar aos cinco anos.

• INCENTIVOS À REABILITAÇÃO URBANA

A lei que aprovou o Programa Mais Habitação veio introduzir um conjunto significativo de revogações no tocante ao regime de incentivos à reabilitação urbana, previsto no Estatuto dos Benefícios Fiscais.

Os impactos mais significativos traduzem-se na revogação dos benefícios, em sede de IRS e IRC, relacionados com a reabilitação urbana (v.g., é revogada a aplicação da taxa de IRS de 5% sobre as mais-valias com a alienação de imóveis intervencionados e localizados em áreas de reabilitação urbana ou a taxa de 10% sobre rendimentos decorrentes de fundos investimento imobiliários) e direcionados os benefícios para o arrendamento habitacional a custos acessíveis, conforme exposto anteriormente.

Com efeito, a atual redação das normas previstas no Estatuto dos Benefícios Fiscais para os incentivos à reabilitação urbana circunscrevem-se, essencialmente, à previsão da dedutibilidade à coleta, em sede de IRS, até ao limite de 500€, correspondente a 30% dos encargos suportados pelo proprietário relacionados com a reabilitação de: (i) Imóveis, localizados em “áreas de reabilitação urbana” e recuperados nos termos das respetivas estratégias de reabilitação; ou (ii) imóveis arrendados passíveis de atualização faseada das rendas nos termos do Novo Regime de Arrendamento Urbano (NRAU), que sejam objeto de ações de reabilitação.

Neste âmbito, os referidos encargos deverão ser devidamente comprovados e dependem de certificação prévia por parte do órgão de gestão da área de reabilitação ou da comissão arbitral municipal, consoante os casos, devendo aquela ser posteriormente transmitida ao cuidado da Administração tributária.

4. OBSERVAÇÕES FINAIS

O parque habitacional em Portugal tem registado aumentos pouco expressivos nos últimos anos, o que, aliado à crescente procura de habitação pelos mercados interno e internacional, tem colocado maior pressão no setor imobiliário e trazido um crescente desequilíbrio entre a procura e a oferta de imóveis no mercado. Entendemos, por isso, que as implicações tributárias sobre o setor são passíveis de condicionar o seu crescimento.

Neste âmbito, as alterações introduzidas no Código do IVA permitem, por um lado, descomplicar o acesso à taxa reduzida de imposto para as empreitadas de reabilitação de edifícios – o que se saúda – pese embora “compliquem” no que se refere à possível não aplicação desta verba em construções novas.

Esta regra acresce aos demais benefícios que o legislador tem vindo a aprovar no sentido de incentivar, entre outros, as empreitadas de beneficiação da habitação própria, cujo âmbito e finalidades encontram-se melhor densificadas na nossa newsletter.

Como visto, em momento de crise na habitação, a legislação fiscal procura apoiar o investimento na reabilitação urbana, sendo que, porém, fica a sensação que se poderá ir mais longe e, ainda, remover alguns entraves que têm persistido. Restará aguardar as próximas alterações que o novo Parlamento e Governo promoverão.

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Rogério Fernandes Ferreira
Marta Machado de Almeida
Álvaro Silveira de Meneses
Miriam Campos Dionísio
João de Freitas Jacob
José Nuno Vilaça
Joana Fidalgo Barreiro