O recente Acórdão de Uniformização de Jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, ao afirmar que a venda do quinhão hereditário a terceiro não constitui “alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis” para efeitos de mais-valias, veio agitar um debate que parecia circunscrito a essa realidade.
Contudo, num contexto em que a Administração Tributária tem defendido a tributação das tornas em partilha por óbito, a decisão reacendeu uma dúvida incómoda: poderá a mera equalização de quinhões hereditários converter-se num novo foco de incidência fiscal, num sinal de um eventual renascimento do imposto sucessório?

ENQUADRAMENTO

Uma das zonas mais sensíveis — e, para muitos contribuintes, verdadeiramente inesperada — situa-se na partilha por óbito em que um dos herdeiros fica com o imóvel e paga tornas aos demais. É o cenário clássico: há um único bem imóvel relevante, alguém o adjudica integralmente e compensa os restantes herdeiros pela diferença de valor.

É precisamente neste momento que a questão fiscal emerge. A Administração Tributária tem vindo, em diversos momentos, a sustentar que, do lado de quem recebe tornas (e até, em certas leituras, de quem delas prescinde), pode estar perante um facto tributário subsumível à categoria G do IRS (às mais-valias).

A interrogação é fácil de formular, mas juridicamente exigente na resposta: será o recebimento de tornas numa partilha por óbito uma “alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis”, nos termos do Código do IRS, geradora de mais-valia tributável? Ou, pelo contrário, estaremos apenas perante um mecanismo técnico de equalização de quinhões hereditários — uma operação interna de composição patrimonial — sem natureza de “preço” e, por isso, fora do elenco taxativo (numerus clausus) dos factos tributários geradores de mais-valias?

Esta pergunta deixa, assim, de ser apenas técnico-tributária e passa a ser sistémica: estaremos perante uma interpretação extensiva do conceito de mais-valias ou diante de um renascimento funcional — ainda que não assumido — do imposto sucessório sob outra designação?

OS ANTECEDENTES

Durante décadas, o antigo “imposto sucessório” fez parte da paisagem fiscal portuguesa. Tecnicamente designado por Imposto sobre Sucessões e Doações, tratava-se de um tributo que incidia sobre as transmissões gratuitas de bens — por morte ou por doação — funcionando como expressão clássica da tributação da riqueza adquirida sem contrapartida.

O imposto tinha raízes históricas profundas, integrando uma tradição fiscal europeia que via na transmissão hereditária, ou em vida, por doação, um momento legítimo de incidência tributária: o património mudava de mãos, logo justificava-se a intervenção do Estado na recolha de receitas para satisfação de necessidades públicas.

Essa realidade alterou-se profundamente com a reforma fiscal de 2003/2004. Através do Decreto-Lei n.º 287/2003, o legislador extinguiu o imposto sucessório, substituindo-o por outra solução: as transmissões gratuitas passaram a ser, em regra, tributadas em sede de Imposto do Selo, mas com uma exclusão de enorme alcance — as transmissões por morte e doações a favor de cônjuge, descendentes e ascendentes ficaram isentas.

Na prática, isto significou que, nas heranças e doações entre familiares diretos, deixou de existir qualquer imposto sucessório. O discurso político da época foi claro: tratava-se de eliminar um imposto considerado socialmente injusto, e economicamente desajustado, sobretudo quando incidia sobre património já previamente tributado, e especialmente complexo e caro na respetiva liquidação e cobrança.

Desde então, Portugal passou a integrar o grupo restrito de países europeus sem um imposto sucessório nas transmissões familiares diretas, e o tema saiu do centro do debate público — pelo menos até agora.

É precisamente neste contexto histórico que a atual controvérsia em torno das tornas nas partilhas por óbito ganha densidade simbólica. Quando se discute se o recebimento (ou mesmo a renúncia) de tornas pode gerar tributação em mais-valias, a inquietação que emerge é inevitável: estaremos perante uma reconfiguração indireta — ou mesmo um “renascimento” funcional — do imposto sucessório sob outra roupagem?

A resposta não é simples, mas o eco histórico é inegável.

O PESADELO DAS INFORMAÇÕES VINCULATIVAS

Antes mesmo de a questão ganhar expressão jurisprudencial mais consolidada, muitos contribuintes já tinham sido confrontados com um entendimento firme da ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA: a partilha com tornas pode configurar uma operação com natureza onerosa e, por isso, potencialmente geradora de mais-valias.

Na ótica administrativa, quando um herdeiro recebe tornas — isto é, uma compensação monetária por não ficar com determinado imóvel — poderá estar, na substância, a alienar parte de um direito real sobre esse bem. A partilha deixa, assim, de ser vista como mero mecanismo de concretização do quinhão hereditário e passa a aproximar-se de uma lógica de transmissão onerosa.

É paradigmática a Informação Vinculativa emitida no processo n.º 1351/2018, de 22 de junho de 2018, onde se afirma que, “consubstanciando as tornas na realidade um negócio de alienação de um direito real a um bem imóvel ou parte dele, serão as mesmas consideradas como um ganho, mesmo que delas se prescinda, e, por conseguinte, sujeitas a tributação em mais-valias nos termos do disposto no Código do IRS”.

A leitura é clara: a tornas seriam equiparáveis a preço, e a partilha equiparada a venda parcial.

Mas o entendimento foi ainda mais longe.

Em orientações posteriores, a Administração Tributária sustentou que a mera renúncia às tornas não eliminava o carácter oneroso da operação. Ainda que o herdeiro abdique do valor a que teria direito, entende-se que houve um ganho tributável — porque existiu um direito economicamente avaliável ao qual se renunciou por opção.

Assim se conclui, por exemplo, na informação vinculativa proferida no processo 3803/17, onde se defende que o facto de o herdeiro prescindir do valor das tornas não retira o carácter oneroso à transmissão, devendo o correspondente rendimento ser declarado na categoria G (como mais-valia).

O efeito prático desta posição é profundamente desestabilizador. O contribuinte pode ser chamado a pagar imposto sobre uma mais-valia mesmo quando não realizou uma venda, não recebeu um preço e, em certos casos, não obteve qualquer vantagem patrimonial efetiva. A partilha — tradicionalmente entendida como momento neutro de recomposição patrimonial após o óbito — passa a ser tratada como potencial facto gerador de imposto.

E é precisamente neste cenário de incerteza e de tensão interpretativa que a jurisprudência começa a assumir um papel decisivo.

A REAÇÃO JURISPRUDENCIAL: A PARTILHA NÃO É VENDA, AS TORNAS NÃO SÃO PREÇO

Perante a leitura extensiva da Administração Tributária, a jurisprudência tem vindo a responder com um argumento matricial: o princípio da tipicidade na incidência do imposto.

A categoria G do IRS assenta num elenco fechado de factos tributários. O Código do IRS não contém uma cláusula geral de tributação de acréscimos patrimoniais; exige, antes, que a realidade concreta se subsuma, de forma expressa, a uma das hipóteses legalmente previstas. Se não há previsão, não pode haver tributação — muito menos por analogia ou requalificação funcional.

É neste quadro que surge a Decisão Arbitral n.º 1162/2024-T, de 3 de julho de 2025, que sistematiza de forma particularmente clara os fundamentos civilísticos da neutralidade fiscal da partilha por óbito.

A decisão começa por recordar que:

“I. Enquanto a herança se mantiver indivisa, cada herdeiro é titular de um direito a uma quota de uma massa de bens, que constitui um património autónomo e não um direito individual sobre cada um dos bens que a integram.

II.A partilha hereditária tem uma natureza declarativa na parte em que determina os bens que compõem o quinhão hereditário de cada herdeiro na herança até então indivisa, quinhão esse adquirido com a aceitação da herança, a qual é retroagida ao momento da abertura da sucessão. Cada um dos herdeiros receberá diretamente os seus direitos do defunto e não dos restantes co‑herdeiros, não tendo a partilha um carácter constitutivo ou translativo pois a aquisição hereditária não decorre de recíprocas alienações e aquisições entre os co-herdeiros.

III.A partilha, por óbito, não configura uma “alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis” nos termos do artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do Código do IRS.”

A conclusão é inequívoca: as tornas não assumem a natureza de preço, mas de mecanismo de equalização interna de quinhões.

Esta linha encontra respaldo claro na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo. No Acórdão proferido no processo 305/11.5BELRS, de 7 de abril de 2021, o Supremo Tribunal Administrativo reafirma que, feita a partilha, cada herdeiro é considerado, desde a abertura da herança, sucessor único dos bens que lhe foram atribuídos — sem distinção entre os que preenchem ou excedem o respetivo quinhão.

Mais: o Tribunal é taxativo ao afirmar que o negócio jurídico de partilha não é confundível com o contrato de compra e venda. O pagamento de tornas — forma específica de compensação pelo excesso de quota-parte — não tem natureza de preço, mas constitui antes um mecanismo de compensação entre herdeiros.

Daí resultar que, em primeiro lugar, o valor atribuído ao imóvel na partilha é irrelevante para efeitos de apuramento de mais-valias e, em segundo lugar, o eventual excesso de quinhão não configura uma aquisição onerosa para efeitos de IRS. Ora, inexistindo norma que qualifique essa realidade como aquisição tributável, não pode a mesma ser sujeita a tributação em sede de mais-valias.

O núcleo argumentativo é consistente: sem alienação onerosa tipificada, não há incidência em categoria G.

A jurisprudência tem, assim, recusado a ideia de que a partilha opere como um conjunto de “vendas encapotadas” entre co-herdeiros. E, ao fazê-lo, tem reafirmado algo estrutural num Estado de Direito fiscal: a incidência tributária não pode nascer de uma reinterpretação extensiva de conceitos civis quando o legislador não o determinou expressamente.

O RENASCIMENTO DO IMPOSTO SUCESSÓRIO PELA AT?

O debate em torno das tornas nas partilhas por óbito ultrapassa a discussão técnica sobre o Código do IRS. No fundo, o que está em causa é algo mais estrutural: os limites da incidência tributária num Estado de Direito.

O princípio da legalidade fiscal — consagrado constitucionalmente — exige que os elementos essenciais do imposto sejam definidos por lei. Não basta que exista um incremento patrimonial; é necessário que o legislador o tenha tipificado como facto tributário. A tributação não pode nascer de aproximações económicas, nem de requalificações funcionais que substituam a letra da lei por uma leitura extensiva da sua finalidade.

A isto acresce a proibição da analogia em matéria de incidência e a exigência de tipicidade: se o legislador quis tributar determinadas realidades próximas — como sucede, por exemplo, noutros domínios como o IMT — fê-lo expressamente. O silêncio do Código do IRS quanto às tornas na partilha não pode ser preenchido por via interpretativa.

Mas há ainda um outro plano relevante: o da segurança jurídica e da proteção da confiança. Durante mais de duas décadas, a partilha por óbito foi entendida como um momento neutro em sede de IRS. A requalificação administrativa dessa realidade, tratando-a como alienação onerosa, introduz um fator de instabilidade que afeta previsibilidade, planeamento sucessório e confiança no sistema.

Se a equalização de quinhões puder ser transformada, por interpretação, num facto gerador de mais-valias — e se até à renúncia a tornas puder gerar tributação — então a fronteira entre neutralidade sucessória e tributação indireta da transmissão por morte torna-se difusa.

Não se trata de discutir a justiça material da tributação de incrementos patrimoniais. Trata-se de saber quem define essa opção: o legislador, mediante norma clara e expressa, ou a Administração Tributária, através de uma leitura ampliativa da incidência?

A jurisprudência recente tem sinalizado a este respeito uma resposta firme. A partilha não é venda, as tornas não são preço e, sem previsão legal expressa, não há alienação onerosa para efeitos de IRS.

Resta saber se este entendimento se consolidará de forma uniforme ou se o sistema continuará a oscilar entre a tipicidade legal e a tentação expansiva da Administração Tributária, porque, no final, a questão é simples — e profundamente institucional: num sistema fiscal assente na legalidade estrita, pode o imposto renascer onde o legislador o extinguiu?

CONCLUSÕES

A tributação das tornas em sede de IRS não é questão meramente interpretativa, é questão de legalidade. A partilha por óbito não constitui, à luz do direito civil, venda entre co-herdeiros, nem as tornas assumem a natureza de preço. Trata-se de mecanismos de concretização e equalização de quinhões hereditários, e não de transmissões onerosas de direitos reais sobre imóveis.

A insistência da Administração Tributária em qualificar automaticamente o recebimento — ou até a dispensa — de tornas como “ganho” de categoria G revela um automatismo preocupante. Parte-se da ideia de que qualquer compensação monetária em partilha equivale, por si só, a uma alienação onerosa, sem demonstração de um facto efetivamente subsumível ao tipo fechado previsto no Código do IRS.

Ora, a categoria das mais-valias é de numerus clausus. Na ausência de previsão legal expressa, a incidência não pode resultar de leitura extensiva, analogia ou mera aproximação económica. A evolução jurisprudencial recente tem sido clara ao recusar equiparar a partilha a um negócio translativo oneroso e ao qualificar as tornas como instrumento interno de composição do quinhão. Onde não há alienação onerosa tipificada, não pode haver mais-valia.

Neste contexto, será de ponderar a contestação das liquidações de IRS que tributem tornas com base neste entendimento da Administração Tributária. E a consistência desta linha jurisprudencial parece abrir espaço para reagir a essas liquidações, reafirmando que a criação de imposto é matéria reservada à lei — não à (re)interpretação administrativa.

No fim, a questão é simples: se o legislador não tipificou a partilha com tornas como facto gerador de mais-valias tributáveis, não pode a Administração Tributária fazê-lo no seu lugar, por via interpretativa.

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Rogério Fernandes Ferreira
Vânia Codeço
Álvaro Pinto Marques
Mariana Baptista de Freitas
Maria Antónia Silva
Bárbara Malheiro Ferreira
Marta Arnaut Pombeiro
Marta Monteiro Moreira
Marta Sequeira Campos
Raquel Tomé Castelo