La TVA dans le cadre de la rénovation urbaine occupe depuis quelque temps une place considérable dans le débat juridique et fiscal, mais aussi dans le débat public et politique.
Loin d’être clos, ce débat a récemment pris une nouvelle tournure.

CONTEXTE

La TVA dans le cadre de la réhabilitation urbaine occupe depuis quelque temps une place considérable dans le débat juridique et fiscal, mais aussi dans le débat public et politique. À l’instar de tout taux réduit de cette taxe, celui applicable aux travaux de réhabilitation urbaine, et désormais à la réhabilitation des bâtiments, a fait l’objet de vifs débats entre les contribuables et l’administration fiscale, notamment en raison de dispositions dont la formulation n’est pas, a priori, claire.

En ce qui concerne l’ancienne formulation de cette disposition, prévue dans la Liste I annexée au Code de la TVA, la jurisprudence a été abondante, notamment en matière d’arbitrage, sans pour autant qu’il y ait eu de consensus manifeste quant à son interprétation.

RFF Lawyers a déjà publié plusieurs guides et articles sur le sujet, dans lesquels vous pourrez consulter l’historique complet de la disposition en question, son interprétation en jurisprudence et les modifications apportées par la loi « Mais Habitação », que vous pouvez consulter ici : guide fiscal de la réhabilitation urbaine, la TVA dans la réhabilitation urbaine, les modifications de la loi « Mais Habitação ».

C’est dans ce contexte qu’a été rendu, en mars 2025, l’arrêt n° 0430/16 de l’assemblée plénière de la section du contentieux fiscal de la Cour administrative suprême, rendu dans le cadre d’un recours en uniformisation de la jurisprudence, qui a fixé l’interprétation à suivre par les tribunaux sur l’un des principaux points de débat — à savoir la nécessité ou non d’une Opération de Réhabilitation Urbaine (ORU) approuvée comme condition d’accès au taux réduit. Nous avons rendu compte de cet arrêt dans une précédente newsletter.

Il se trouve qu’après cette harmonisation, le débat, loin de s’achever, a pris une nouvelle tournure. D’une part, la jurisprudence arbitrale — en particulier l’arrêt rendu par le CAAD (centre d'arbitrage administratif) dans l’affaire n° 23/2026-T — a, en s’appuyant sur le droit de l’Union européenne, écarté l’exigence d’une ORU dans certaines circonstances ; d’autre part, un projet de loi a été présenté visant une interprétation authentique de la norme, selon laquelle la délimitation d’une Zone de Réhabilitation Urbaine (ARU) suffirait pour l’application du taux réduit. Ce sont ces développements récents — et la tension qu’ils créent avec l’interprétation restrictive de la STA (cour administrative suprême) — qui justifient la présente mise à jour et que nous analysons ci-après.

L'ARRÊT DU STA VISANT À L'HARMONISATION DE LA JURISPRUDENCE

Comme indiqué dans notre précédente mise à jour sur ce sujet, l’arrêt a été rendu dans le cadre d’un recours en opposition formé par un contribuable contre une décision arbitrale. Dans cette décision, le tribunal arbitral avait statué que le taux réduit de TVA ne pouvait s’appliquer qu’à un chantier pour lequel, outre le fait que le bien immobilier s’inscrivait dans le cadre d’un ARU approuvé, les travaux étaient également réalisés dans le cadre d’un ORU également approuvé.

Le STA, dans cet arrêt d’uniformisation rendu le 26 mars 2025, a en substance décidé que :

• « seules les travaux de réhabilitation urbaine bénéficient du taux de TVA de 6 % prévu, conjointement, à l’article 18, alinéa a), et au point 2.23 de la liste I annexée au CIVA »
• « la qualification d’« ouvrage de réhabilitation urbaine » présuppose l’existence d’un ouvrage et sa réalisation dans une zone de réhabilitation urbaine pour laquelle une opération de réhabilitation urbaine a été préalablement approuvée. »

ÉVOLUTIONS RECENTES : JURISPRUDENCE ARBITRALE ET INITIATIVE LEGISLATIVE

L’histoire de l’ancienne rédaction du point 2.23 de la liste I annexée au CIVA ne s’est pas achevée avec l’arrêt d’uniformisation de la Cour suprême d’appel (STA). Au contraire, l’interprétation plus restrictive retenue dans le cadre de cet arrêt, en exigeant, dans la pratique, la vérification cumulative de la présence d’une ARU et d’une ORU, a déclenché des réactions importantes tant dans la jurisprudence arbitrale qu’au niveau législatif.

D’une part, le Tribunal arbitral collectif du CAAD, dans l’affaire n° 23/2026-T, a rendu un arrêt qui recentre le débat dans une perspective de droit de l’Union européenne. L’affaire portait sur des avis d’imposition supplémentaires de TVA, émis à la suite de l’application du taux normal de 23 % à des travaux de réhabilitation urbaine réalisés sur des biens immobiliers situés dans des ARUs pour lesquelles aucun ORU n’avait été approuvé.

Dans cette affaire, la Cour a jugé illégales ces liquidations supplémentaires, estimant que l’exigence d’un ORU formellement approuvé, comme condition d’accès au taux réduit de 6 % prévu au point 2.23 de la liste I annexée au CIVA (dans sa version antérieure à la loi n° 56/2023 du 6 octobre), enfreint les principes fondamentaux du système commun de TVA, tels que les principes de neutralité fiscale et d’interdiction de la distorsion de concurrence, d’égalité, de primauté de la substance sur la forme et de proportionnalité, tels qu’ils ont été affirmés par la Cour de justice de l’Union Européenne.

Il s’agit d’un moyen novateur par rapport à ce qui a été débattu devant le STA. La sentence arbitrale ne remet pas en cause l’uniformisation de la jurisprudence quant à l’interprétation de la norme interne, mais répond à une question distincte : savoir s’il est compatible avec le droit de l’Union européenne de subordonner l’accès à un taux réduit de TVA à une formalité administrative (l’approbation préalable d’un ORU), qui n’apporte que peu ou rien, sur le fond, à la stratégie de réhabilitation urbaine déjà sous-jacente à la délimitation de l’ARU. La réponse négative ouvre la voie à l’annulation des redressements de TVA dans les situations où il existe des ARU délimitées, même en l’absence d’ORU approuvée, dès lors qu’il s’agit de travaux qui, sur le fond, poursuivent les objectifs de réhabilitation urbaine.

D’autre part, cette même tension interprétative s’est répercutée sur le plan législatif. Le projet de loi n° 642/XVII/1.ª, désormais présenté à l’Assemblée de la République, propose une interprétation authentique du point 2.23 de la liste I annexée au Code de la TVA, dans la version donnée par la loi n° 64-A/2008 du 31 décembre.

Selon l’exposé des motifs correspondant, l’objectif est de préciser que le taux réduit de 6 % a toujours été applicable aux travaux de réhabilitation urbaine « réalisés dans le cadre des biens immobiliers ou des espaces publics situés dans des zones de réhabilitation urbaine délimitées conformément à la loi, indépendamment de l’approbation d’une opération de réhabilitation urbaine ».

L’article 2 du projet consacre expressément cette interprétation, tandis que l’article 3 prévoit qu’elle produise ses effets dès l’entrée en vigueur de la loi n° 64-A/2008.

S’il venait à être adopté tel qu’il a été présenté, ce projet de loi vise à aligner le texte de la loi sur la logique d’incitation fiscale à la réhabilitation urbaine et sur une interprétation moins formaliste de la disposition 2.23, c’est-à-dire plus proche de celle défendue par la doctrine et par la jurisprudence arbitrale, atténuant ainsi, dans le même temps, les effets produits par l’arrêt d’uniformisation de la STA.

Nous soulignons que, si l’intention sous-jacente au projet est positive — celle de recentrer le régime sur son objectif d’incitation à la réhabilitation urbaine —, la technique choisie ne manque pas de susciter des réserves. En effet, le droit fiscal ne devrait pas, en règle générale, faire l’objet d’interprétations dites « authentiques » tant d’années après sa rédaction, sous peine de, en cherchant à résoudre définitivement un litige, finir par générer une insécurité juridique quant à des situations passées. Le fait que le projet se réfère, par ailleurs, à une rédaction de l’article 2.23 qui ne correspond même plus à celle actuellement en vigueur ne fait qu’accentuer cette difficulté.

D’autre part, les effets d’une éventuelle interprétation authentique au regard de la jurisprudence entre-temps uniformisée par la STA — notamment en ce qui concerne les affaires déjà jugées ou en instance — devront encore être soigneusement analysés, l’articulation entre une norme interprétative survenue postérieurement et un arrêt uniformisateur ayant établi une interprétation contraire n’étant pas linéaire.

Quant à l’arrêt de la Cour suprême administrative, nous estimons, avec tout le respect dû, que celle-ci a opté pour une interprétation formaliste et bureaucratique, fondée sur des hypothèses qui ne découlent pas expressément du libellé de l’article 2.23. Cette interprétation subordonne l’application de l’avantage fiscal à une activité municipale qui n’est pas toujours rapide ni prévisible — et qui échappe totalement au contrôle du contribuable —, ce qui restreint considérablement le champ d’application du taux réduit et l’éloigne de la logique d’incitation à la réhabilitation urbaine qui a présidé à l’adoption de la norme. Elle privilégie la forme au détriment du fond, en sanctionnant le contribuable pour une omission administrative qui ne lui est pas imputable.

Cette uniformisation a donc un impact significatif, entraînant une augmentation des coûts (de contexte) liés à la construction et à la réhabilitation de biens immobiliers situés dans des zones ARU pour lesquels, pour des raisons indépendantes de la volonté du contribuable, une ORU n’a pas encore été approuvée. Dans de nombreux cas, les assujettis se voient confrontés à des redressements de TVA qui ne découlent d’aucune modification matérielle de leur activité, mais uniquement de l’absence d’un acte administratif municipal sur lequel ils n’ont aucun contrôle. Nous verrons comment la nouvelle ligne d’interprétation suivie par le Tribunal arbitral au sein du CAAD et, en particulier, les avancées que le projet de loi susmentionné apporteront à la véritable et incessante aventure juridique de cette disposition relative au taux réduit de TVA.

En résumé, après une « issue contraire à ses principes », l’ancienne rédaction de la disposition 2.23 continue de susciter des développements importants, tant devant les tribunaux qu’à l’Assemblée de la République, et les contribuables doivent analyser attentivement les répercussions de ces évolutions sur leur activité concrète.

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Rogério Fernandes Ferreira
Álvaro Silveira de Meneses
João de Freitas Jacob
José Sousa Guerreiro
Mafalda Andrade
Lara Fernandes da Silva
Bernardo Mendonça Rodrigues
Joana Fidalgo Barreiro